生产型企业成本管理模式面面观
20世纪70年代以来，由于信息革命席卷全球，科学技术迅猛发展，市场需求结构发生显着变化，人们的消费行为越来越倾向于多样化和个性化；这促使市场由共性需求向个性需求转变，传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化生产过渡。现代小批量生产型企业并不具有大批量生产下的成本领先优势，其竞争优势主要将通过差别化竞争战略获得。差别化竞争战略是指提供与众不同的产品和服务以满足顾客的特殊需求，以取得持久竞争优势。
小批量生产企业，在关注如何获取其竞争优势的同时，应注意到产品的价格必须为顾客所接受，避免在价格昂贵情况下片面追求差异而忽视成本，掉入“差异陷阱”。因此，成本管理仍是其日常经营管理的一项重要工作。成本管理模式的选择对降低企业成本尤为重要。本文将探讨适合现代小批量生产型企业基于差别化战略的成本管理模式。
一、现代小批量生产企业应用传统成本管理模式存在的主要问题
传统成本管理模式是以制造成本法为基础．以产品生产环节为成本控制重点的单一会计信息价值模型。小批量生产企业采用传统成本管理模式，无助于实现差别化优势。其存在的问题主要有如下三个方面：
1.缺乏战略成本管理意识
如何适应瞬息万变的外部市场环境，以取得持续性的竞争优势，是现代小批量生产企业必须考虑的首要问题。而传统成本管理模式把眼光局限在单纯降低产品成本上，侧重于有形成本如对材料成本、人工成本等的管理，而未从制定成本领先、差别化和目标积聚竞争战略，获取持久竞争优势的策略上来考虑成本管理。
2.成本核算方法存在缺陷
现代小批量生产企业在产品开发，设计及生产各环节应用现代制造技术，产品生产自动化程度较高，直接人工成本大大降低，间接费用在产品成本中所占比例极大提高。而传统成本管理模式采用制造成本法简单将间接费用按工时或机时比例分配计入产品。由于产品从间接费获得的收益额未必与这类分配基准成比例，这就使得传统模式下计算的产品成本严重脱离产品的实际消耗，导致成本信息不能满足经营管理者决策的需要，尤其影响差别化产品的定价决策。
3.成本控制功能弱化
传统成本管理模式下成本控制点存在问题。首先其日常成本控制以关注成本差异为重点，追求在生产过程中的数量节约，未能从成本本源人手关注成本动因，管理者无法找到问题确切所在，因而无法从成本动因上解决问题以提升其竞争力。其次，成本控制点仅仅局限在产品制造环节，而企业为实现其管理目标需要进行产品研发、生产、营销等活动，成本管理的范围涵盖企业价值链的全部环节，事实上在今天这个需求日益个性化，竞争日益激烈的新经济环境下，生产成本所占比重不断减少，而营销、研发等成本所占比重逐渐提高。因而，仅仅局限于生产环节制造成本的控制不符合现代生命周期成本控制观的要求。
传统成本管理模式已远不能满足现代化小批量生产企业经营管理的需要，深化其成本管理改革是一个突出而又迫切的问题。我们可以结合国外企业的成功经验，来探索基于差别化竞争战略的小批量生产型企业成本管理模式。
二、国外主要成本管理模式评析及其对小批量生产企业的启示
1.欧美作业成本管理模式
(1)评析
作业成本管理起源自美国，是随着作业成本法的深入发展而产生的，已成为现今成本管理的代表模式。作业成本法是在生产过程中以不同性质的作业为对象来归集各作业所消耗的资源成本，采用多元分配基准、按成本动因将作业成本分配到产品的一种成本计算方法。以这种成本计算方法为基础的作业成本管理关键点在于成本发生的前因后果上，通过作业分析和管理来寻求不断降低成本的突破点，促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。
作业成本管理的优越性具体表现如下：
①成本核算结果相对准确。它采用作业成本法以“作业”为中心，以成本动因为依据，并按反映因果关系的成本动因进行制造费用的分配，能提供相对准确和真实的产品成本信息。
②拓宽了成本管理的对象。其范围不再局限于产品，还包括作业、过程、顾客等。
③成本管理重心从纯粹的成本计量转向解释成本性态和成本结构，使企业能科学、有效地预测和控制未来成本管理活动。④通过对所有作业活动进行动态地追踪反映和作业分析，可以减少损失和浪费，从而促进企业管理水平的不断提高。
作业成本管理虽然有其优越性，但依然有不足之处：①未考虑企业的战略成本动因。它主张在空间层面进行成本管理，忽视时间层面，难以从长期的、全生命周期角度进行成本管理，②它未能把成本管理扩大到企业的外部领域，在顾客导向的全球竞争环境下，其内向性难以维持企业长久的竞争优势以及长期的获利能力。③它只针对有形成本的管理，忽视作业的质量和时间因素。
(2)启示
小批量生产型企业要实施差别化竞争战略，就必须吸取作业成本管理中成本核算方法的优势，利用价值链分析方法，对其自身及其上、下游企业价值链上的各个环节进行分析，从而找出其中存在差别化的能为顾客创造价值的机会，然后抓住这些有利的机会对企业价值链进行改进，以获取差别化竞争优势。
2.日本成本企划模式
(1)评析
成本企划由日本丰田公司创立。该模式是在充分的市场调查基础上，根据将要设计产品的特性，用最可能赢得消费者认可的售价减去期望利润来确定目标成本，产品的具体设计在目标成本确定之后。若设计产品图纸上预演的”实际威本”高于目标成本，则退回设计阶段，删除产品某些不必要的功能或次要的功能；当“实际成本”远低于目标成本时，则可以考虑适当增加一些易引起消费者兴趣的功能。
成本企划相比传统成本管理模式而言，其主要优势体现在：
①成本控制点方面。它将管理成本的重心从生产阶段转移到设计阶段乃至构思、开发、策划阶段，以顾客、市场为立足点，设计最受顾客欢迎的产品，制定产品应该达到的产品成本。成本控制重点从生产环节转移到产品的开发设计阶段。完成一个产品设计，就类似于对产品的生产、制造和销售全过程进行了一次仿真模拟。通过在模拟中得到的信息及时调整设计策略或者产品功能来控制产品成本。
②成本企划过程由设计团队进行，团队成员由总经理，总工程师、产品的项目经理以及采购、车间、销售等各个职能部门的代表构成。关系密切的供应商也经常加入团队。团队的共同目标是在保证目标利润的前提下，将具有目标功能、质量、价格的产品发送给特定的顾客和顾客群。
成本企划并非完美无缺，它也有以下的不足：
①成本核算方法存在缺陷。它仍采用传统制造成本法计算产品成本。在机械化程度高的小批生产型企业中，这一缺陷必然导致成本预算失真，成本企划面临失败。
②重视时间层面管理成本，忽略成本动因在空间层面的对企业成本管理的影响。由于缺乏成本动因分析和作业分析，武断的成本传递、分毹与挤压过程就缺乏科学依据。
③成本企划专注于设计阶段的成本管理，而不关注非设计阶段实施的作业对目标成本的影响作用，对这些作业链的管理与控制缺乏相应的手段与方法。
(2)启示
小批量生产型企业应该关注成本企划在差别化竞争战略中的成本控制优势。成本企划运用价值工程方法进行产品设计创新是差别化战略的最好例证，只有设计出能胜过竞争对手并为顾客所接受的功能的产品，并且在开发效率与效果上高于同业，才能维持竞争优势，这是成本企划贯穿始终的思想。
针对传统成本管理模式的缺陷，以及对作业成本管理和成本企划的比较分析，我们了解到作业成本管理在成本核算及价值链分析上具有优越性，而在成本控制方面，成本企划却更胜一筹。
三、现代小批量生产型企业应采用作业成本管理与成本企划融合模式
基于以上分析，现代小批量生产型企业可以在差别化战略管理思想下，融合作业成本管理和成本企划，取长补短，充分体现两种模式的优越性。融合模式如下图所示：
该模式的运行可分为以下几个步骤：首先，通过市场调研和企业内外部环境分析，并结合企业的发展远景来为企业制定差别化战略。其次，以成本企划为起点，确定产品市场定价和企业目标利润；进而倒推设计作业目标成本，并以作业为对象将作业目标成本分解，将其分配至团队、个人，以实现作业目标成本的达成。第三，以经过分解的作业目标成本为基础，进行作业成本核算、分析、考核和评价。最后，经过以上环节将获得的成本信息反馈至最初步骤，对作业目标成本进行修订甚至有可能调整企业差别化战略的重点，从而进入该模式的下一轮循环。
融合的新模式具有如下的优势：
(1)在差别化战略管理框架下实施企业全面的成本管理，有利于获取企业持久竞争优势。
(2)采用作业成本法计算产品成本，以价值链分析为主线拓展成本管理范围，提供的成本核算资料更真实、准确。
(3)从产品设计环节开始将其目标成本细分到各个作业环节，通过作业目标成本来控制实际作业成本，可以强化成本控制功能。
小批量生产企业在运用融合模式时，建议做好以下几个方面的工作。首先，要树立市场成本管理观念，注重战略成本管理：以战略型的视野，立足于市场实施成本管理。其次，要加强成本管理意识：一方面．企业领导砉应该重视成本管理，要认识到成本管理在企业战略管理中的重要作用；另一方面，要强化职工成本管理意识，通过激励手段和业绩考核落实其成本管理责任。第三，加快和推进成本会计电算化；企业成本管理工作者以计算机为手段，可以大大加快信息反馈速度，增强业务处理能力。
小批量生产型企业在差别化竞争战略下，采用融合作业成本管理和成本企划的模式，可以促使企业重视过程管理，以更好适应市场竞争和高新技术发展的需要，并获得差别化竞争优势。在需求结构发生显着变化、科学技术领域迅猛发展以及全球化竞争日益激烈的社会经济背景下，融合的成本管理模式将是现代小批量生产型企业成本管理的主要模式。