成品油消费税征收管理新政策实务要点解析

原创

为加强成品油消费税征收管理，总局下发了2018年第1号公告《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（以下简称成品油公告）。笔者认为，本次公告的精髓在于增加了税务端成品油库存数据库（以下简称库存数据库），采集成品油经销企业购进成品油的品类及数量信息，第一次明确将成品油的商品和服务税收分类编码与同一商品和服务税收分类编码对应的成品油数量关联起来，并在成品油发票开具环节、成品油消费税申报环节、外购、进口或委托加工收回的成品油用于连续生产应税产品的消费税扣除环节以及外购石脑油、燃料油用于生产乙烯、芳烃类化工产品的消费税退还等环节增加与同类成品油库存数量的比对。

一、成品油公告新政策要点

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政策执行的时间点

本公告自2018年3月1日起施行。2018年3月1日及以后所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中的成品油发票开具模块开具，没有例外！

实务中，纳税人一是要关注发票开具的时间点，二是要关注取得的成品油发票样式。凡是不通过增值税发票管理新系统的成品油发票开具模块开具的成品油发票，都将视为异常发票，会被税局纳入税务检查之内。

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政策涉及的成品油范围

截止目前有汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油等共7大类。成品油种类的界定，由总局会同有关部门共同决定。

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成品油发票种类

成品油增值税专用发票和成品油增值税普通发票两类。通过增值税发票管理新系统的成品油发票开具模块开具成品油专用发票、普通发票、电子普通发票，并且必须在发票左上角打印“成品油”字样，目前对卷式普通发票暂无此要求。除卷式普通发票外，如果纳税人取得成品油发票左上角未打印“成品油”字样的，同样将被视为异常发票。

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特别注意单位及数量

成品油专用发票、普通发票、电子普通发票“数量”栏必录、“单位”栏必须选择“吨”或“升”；卷式普通发票“数量”栏必录（卷票没有单位选择项，默认数量的单位为“升”）。

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成品油发票开具模块

成品油发票的开具，须由主管税务机关开通增值税发票管理新系统的成品油发票开具模块，否则无法开具成品油发票。

现实中如果非成品油经销企业因经营业务需要开具成品油发票，比如使用成品油作为动力的加工企业或者物流企业偶发的成品油转售业务，或者因注销或其他原因对成品油库存进行处置等等，怎么处理？成品油公告并没有说明。笔者的看法是，如果非成品油经销企业确需开具成品油发票，须报送税局说明业务真实情况，申请税局开通成品油发票开具模块，按照新政策的规定执行，具体操作可参照成品油经销企业。

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成品油库存数据库

本次公告的重点就是这个成品油库存数据库，其在数量关系比对上起关键作用。成品油经销企业的库存数据，都将被保存在税局系统中。成品油数据库是动态调整的。库存数据库参与数量比对及数量调整的情况如下：

对于成品油商贸企业：比对开票数量与库存数量，开票数量不能超过同类油品的库存数量，比对相符发票开具成功后，自动将库存数据库中同类油品的库存数量减掉开出发票的数量，购进成品油后，将库存数据库中同类油品的库存数量加上购进的数量；

对成品油生产加工企业：比对成品油领用数量与库存数量，领用数量不能超过同类油品的库存数量，同时比对领用且用于连续生产应税油品的扣除数量与领用数量，扣除数量不能超过领用数量（可能存在领用但是未用于连续生产应税油品的部分），比对相符扣除后，自动将库存数据库中同类油品的库存数量减掉领用数量，购进成品油后，将库存数据库中同类油品的库存数量加上购进的数量。

注1：库存数量的调减是自动进行的；库存数量的增加不是自动的，需要在增值税发票选择确认平台上勾选录入。

注2：成品油生产加工企业，不比对开票数量与库存数量，但是在成品油消费税申报环节，要将开票数量与申报的同类油品的数量进行比对。（参阅下面的比对规则部分）。

注3：作废发票或者发票红冲后，发票上的记载成品油数量会自动加到库存数据库中同类油品的库存数量上。

从公告内容分析，在新政策执行前，这个库存数据库是没有数据的，需要向这个库存数据库添加成品油库存数量信息，即库存数据库初始化（参阅下面的成品油库存初始化部分），之后，就可以通过增值税发票选择确认平台向库存数据库添加数量，可供勾选录入的成品油抵扣凭证有：

（1）增值税专用发票（2）海关进口增值税专用缴款书的（3）委托加工收回取得的税收缴款书。

二、成品油发票开具实务

成品油的生产和经销企业自2018年3月1日起，分别使用相应的成品油发票开具模块开具成品油发票。

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发票开具

首先，成品油经销企业开具成品油发票前，应登陆增值税发票选择确认平台确认已取得的成品油专用发票、海关进口消费税专用缴款书信息，并通过成品油发票开具模块下载上述信息到增值税管理新系统中，形成成品油开票库存数据。

开具发票时，发票“单位”栏应选择“吨”或“升”,蓝字发票的“数量”栏为必填项且不为“0”。成品油消费税实行从量计征，为便于计算成品油发票上载明的成品油数量对应的消费税税额，成品油发票的“数量”栏统一为“吨”或“升”，以其他计量单位销售的成品油开具发票时，应按规定的换算率换算为“吨”或“升”。

成品油增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票左上角打印“成品油”。

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商品和服务税收分类编码与数量比对关系

成品油经销企业某一商品和服务税收分类编码的油品可开具成品油发票的总量，应不大于所取得的成品油专用发票、海关进口消费税专用缴款书对应的同一商品和服务税收分类编码的油品总量。发票打印保存时，系统自动检查本次开具的数量不得大于同类型成品油的可开具库存数量。

比如，某成品油经销企业当前库存92#汽油100吨，0#柴油50吨，那么该企业对外销售开具成品油发票时，92#汽油不能超过100吨，0#柴油不能超过50吨。

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成品油增值税专用发票作废

纳税人应特别注意，成品油增值税专用发票即便符合发票作废条件也不一定能进行作废！只有当于成品油专用发票上传状态是“上传失败”，上传日志中是“验签失败”的，才可以作废，除此之外只能进行跨月红冲。上传状态是“上传失败”，意味着开票信息没有传送到税局的数据库中，即发票没有开具成功，从另一角度说明，成品油增值税专用发票一旦成功开出，就无法作废，就必须在开具当月进行纳税申报。

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成品油红字增值税发票开具

开具成品油专用发票后，发生销货退回、开票有误以及销售折让等情形，应按规定开具红字成品油增值税发票。

由于商品和服务税收分类编码与数量的比对关系，特别增加了“涉及销售数量变更”或者“仅涉及销售金额变更”两个选项。

红字增值税专用发票信息表填开时增加成品油专用发票信息选择功能，可以根据需要选择“涉及销售数量变更”或者是“仅涉及销售金额变更”来开具红字增值税专用发票信息表。如果销货退回、开票有误等原因涉及销售数量的，应在《开具红字增值税专用发票信息表》中填写相应数量; 如发生销售折让等仅涉及销售金额不涉及数量的，应选择“仅涉及销售金额变更”，此时系统会自动屏蔽填入销售数量。退货开具红字发票左上角第二行打印“销项负数”字样。

注：成品油公告没有提及成品油增值税普通发票的作废及红冲问题，但由于成品油普通发票也适用商品和服务税收分类编码与数量的比对关系，其作废及红冲也应该参照专用发票的处理。

无论是发票作废还是红冲，发票记载的成品油数量均会回退到系统的库存数据库中，影响库存数量，而且由于成品油增值税专用发票开出后很难作废，因此纳税人必须加强成品油发票开具管理，提高开票人员业务素质，尽量减少不必要的损失。

三、新政策执行后消费税的申报、扣除及退还

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新消费税申报表变化

自税款所属期2018年3月起，纳税人申报成品油消费税时应使用新的《成品油消费税纳税申报表》及其附列资料。

新《成品油消费税纳税申报表》变动较大的是《本期准予扣除税额计算表》，主要是为了配合票表比对，将原来不要求纳税人申报的扣除台账列入申报内容，把参与对比计算变性燃料乙醇和废矿物油生产的润滑油基础油的进销存情况也列入。具体变动情况如下：

（1）对允许连续生产扣除的项目说明。填报纳税人外购、进口或委托加工收回的已税汽油、柴油、石脑油、润滑油、燃料油（以下简称应税油品）进行连续生产应税消费品等相关信息。第五条 列明不允许扣除的范围，不含依据定点直供计划采购的石脑油、燃料油；外购、进口或委托加工收回的甲醇汽油、乙醇汽油、纯生物柴油、溶剂油、航空煤油；以及利用废矿物油生产的油品数量。

（2）抵扣规则的说明。汽油、柴油、润滑油只能对应扣除，燃料油、石脑油是可通抵的。目前的规定中所以可以扣除的油品名称都是直接列明，而不是按类进行的。其中润滑油，在财税2008年19号文中说明可以连续生产抵扣应税油品，但当时并没有给出具体的扣除计算的方法。

（3）关于变性燃料乙醇的进销存问题。对所谓变性燃料乙醇就是工业乙醇加入变性剂，这个变性剂就是汽油，所以变性燃料乙醇只能用于调和乙醇汽油。

（4）关于润滑油基础油（废矿物油）的进销存。 用润滑油基础油（废矿物油）连续生产润滑油是抵减申报数量，与自产汽油连续生产乙醇汽油是一样的，不是扣除税款。

加工企业申报比对过渡期：

外购用于连续生产的成品油，取得2018年2月28日前（包括2月28日）开具的增值税专用发票且符合扣除规定的，可以在所属期3月和4月继续扣除，在这两个所属期，生产企业“票表比对”只比对销售申报，不比对购进扣除，所属期5月开始实行全面比对，也就是说只有两个申报期的缓冲期。

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消费税申报票表比对

比对内容：

成品油消费税纳税人、扣缴义务人填报的成品油消费税纳税申报表及其附列资料、开具的成品油发票、取得的税款扣除凭证、备案的税收优惠、代扣代缴税款等。

比对规则：

纳税人申报的成品油销售数量，应分别大于或等于已开具成品油发票载明的同类油品数量；申报购进已税成品油用于连续生产应税消费税产品允许扣除的数量，应小于或等于同类油品的库存数量。

具体申报表比对项目如下：

（1）成品油发票汽油销售数量合计≤申报表主表中“汽油”本期销售数量+附2《本期委托加工情况报告表》第（二）部分第2项“本期委托加工收回直接销售数量”列“汽油”的数量+附1《本期准予扣除税额计算表》第三部分“变性燃料乙醇” 第3列“本期生产领用数量”。

（2）成品油发票润滑油销售数量合计≤申报表主表中“润滑油”本期销售数量列+附2《本期委托加工情况报告表》第（二）部分第2项“本期委托加工收回直接销售数量”列“润滑油”的数量+附1《本期准予扣除税额计算表》第三部分“润滑油基础油（废矿物油）” 第3列“本期生产领用数量”。

（3）成品油发票柴油、石脑油、溶剂油、燃料油销售数量合计分别≤申报表主表中“柴油”“石脑油”“溶剂油”“燃料油”对应的本期销售数量+附2《本期委托加工情况报告表》第（二）部分第2项“本期委托加工收回直接销售数量”列对应“柴油”“石脑油”“溶剂油”“燃料油”的数量。

（4）成品油发票销售免税油品数量合计≤《本期减（免）税额明细表》中成品油产品对应的“减（免）数量”栏合计值。《本期减（免）税额明细表》与金三备案的减免税信息进行比对。

（5）《本期准予扣除税额计算表》“一、扣除税额及库存计算”第2列“本期外购入库数量”栏数据分别=增值税发票选择确认平台确认扣除的外购成品油专用发票和海关消费税缴款书载明的对应油品数量合计。

（6）《本期准予扣除税额计算表》“一、扣除税额及库存计算”的“本期准予扣除数量”≤“上期库存数量”+“本期外购入库数量”+“委托加工收回数量” -“本期领用未用于连续生产不准予扣除数量”。

（7）《本期准予扣除税额计算表》“二、润滑油基础油（废矿物油）”第2列“本期入库数量”栏数据分别=增值税发票选择确认平台确认的外购润滑油基础油（废矿物油）成品油专用发票载明的数量合计+《本期减（免）税额明细表》润滑油基础油的“减（免）数量。

（8）《本期准予扣除税额计算表》“二、变性燃料乙醇领用存”第2列“本期入库数量”栏数据分别=增值税发票选择确认平台确认的外购变性燃料乙醇增值税专用发票载明的数量合计。

比对结果处理：

申报比对相符后，主管税务机关对纳税人的税控设备进行解锁；比对不相符的，待解除异常后，方可解锁。

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消费税扣除及退还

外购、进口和委托加工收回的汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油的，应凭通过增值税发票选择确认平台确认的成品油专用发票、海关进口消费税专用缴款书，以及税收缴款书（代扣代收专用），按规定计算扣除已纳消费税税款，其他凭证不得作为消费税扣除凭证。

外购石脑油、燃料油用于生产乙烯、芳烃类化工产品的，应凭取得的成品油专用发票所载明的石脑油、燃料油的数量，按规定计算退还消费税，其他发票或凭证不得作为计算退还消费税的凭证。

四、新政策执行前的准备工作

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成品油库存初始化

系统启用时默认成品油库数据库为空，凡是截止2018年2月28日前有库存的成品油企业必须进行库存数据库的初始化，录入各类成品油的库存数量。根据购进已税成品油是否用于连续生产应税消费税产品，成品油库存初始化对成品油商贸企业和成品油生产加工企业是有区别的，商贸企业不存在已税成品油扣除问题，需要通过增值税发票选择确认平台专门开设的模块进行初始化；生产加工企业则是通过成品油消费税申报表的《本期准予扣除税额计算表》进行初始化，具体如下：

成品油商贸企业：应于2018年3月10日前(包括3月10日)，将截至2018年2月28日的成品油库存情况(不包括未取得增值税专用发票、海关进口消费税专用缴款书的成品油库存)按照油品种类+数量的形式，通过增值税发票选择确认平台开设的期初库存录入模块完成库存数据库的初始化。纳税人只能在此期间1次性将库存数量全部录入完毕， 3月10日后，期初库存数据将被锁死无法更改。

成品油生产加工企业：外购用于连续生产应税产品的成品油，取得2018年2月28日前（包括2月28日）开具的增值税专用发票且符合扣除规定的，可以在所属期3月和4月两个申报期录入到《本期准予扣除税额计算表》的“本期外购入库数量”中完成库存初始化。

成品油经销企业如果不进行成品油库存初始化录入期初库存数量，库存数据库中成品油的数量将仅仅是之后来自增值税发票选择平台上录入的数量，这会导致税局系统库存数量小于企业实际库存数量，对纳税人是不利的。

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政策执行前成品油已消费但未开具发票的情形

加油卡客户请在2018年2月28日之前,到开票网点将已消费油品但未开票部分全部开具。

直分销客户请在2018年2月28日之前,到营业厅将已提货但未开票部分全部开具。

上述成品油由于已经消费了，销售方做了出库处理，所以这部分成品油肯定不会包含在成品油库存初始化的数量之中，因此如果错过了这个发票补开的时间段，之后可能就再也无法索取发票了。

五、生产企业购进已税成品油直接销售问题

实务中，成品油生产加工企业往往是加工销售与购进直接销售并存。加工企业购进已税成品油直接销售，根据公告要求，当然也要开具成品油发票，而且由于申报时要将开票数量与申报数量进行比对，直接销售部分如果不参与申报，比对是不能通过的，而参与申报，将导致重复缴纳消费税。处理的基本思路是“视同生产销售”+“视同用于连续生产应税成品油扣除”。直接销售购进的已税成品油开具成品油发票，申报增值税，将购进数量添加到库存数据库中，同时申报消费税（即视同生产销售），购进数量录入到《本期准予扣除税额计算表》“一、扣除税额及库存计算”第2列“本期外购入库数量”栏，并将相同的数量填写到《本期准予扣除税额计算表》“一、扣除税额及库存计算”的“本期准予扣除数量”中，即视同用于连续生产应税成品油扣除，这样申报缴纳的消费税正好等于扣除的消费税，从而避免重复缴纳。

六、新政策的一点启示

增值税管理新系统已经实现商品和服务税收分类编码，运用同样的技术，很容易就可以实现计量单位的分类编码，按照成品油公告的思路，对于除了像劳务、咨询等现代服务之外的、数量核算属性明显的存货类商品，商品和服务税收分类编码与数量稽核比对原理不难实现。一旦实现，发票代码、发票号码、开票日期、销售方识别号、商品编码、销售数量、销售单位、销售金额、销项税额、购买方识别号等全票面信息都将完全掌控在税局之中，加上大数据交叉稽核，纳税人的购、销、存全部信息几乎对税局是透明的，税局相当于对企业的进销存进行全程监控，任何违反税收规定的行为都将无处遁形，到那时纳税人能做的，就是依法经营！这绝不是危言耸听！

在写本文之时，感觉缺乏足够的相关资料，而且税局的系统还在更新之中，后续可能会有更多更详细的文件放出，因此本文难免有不当之处，还请各位批评指正！

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